一、“營改增”時土地價款銷項抵減的政策
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）：
“第四條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。”
二、增值稅的會計處理
《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）：
“二、賬務處理”
“(三)差額征稅的賬務處理。”
“1．企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。
按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?！?/p>
三、增值稅會計處理對企業(yè)所得稅的影響
1、企業(yè)所得稅法對會計處理的認可
《企業(yè)所得稅法》：
“第二章應納稅所得額”
“第二十一條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”
2、如果會計處理沒有與稅法不一致，按照會計處理即可。
3、《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）對土地價款銷項抵減，直接從成本中扣除。
4、企業(yè)所得稅的收入，就可以按照發(fā)票上注明的不含稅價款確定。
四、土地增值稅清算收入的差別
1、土地增值稅清算時，收入和扣除不是直接依賴會計處理。
比如，土地價款的扣除，依賴土地出讓金收據(jù)。
因此，土地增值稅清算收入、扣除的依據(jù)是稅法的規(guī)定，和會計處理不是直接關(guān)系。
2、土地增值稅的收入
《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）：
“三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。”
3、“銷項稅額”是什么?
（1）“銷項稅額”的規(guī)定
《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）：
“一、關(guān)于營改增后土地增值稅應稅收入確認問題
營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”
（2）2016年70號公告是對財稅〔2016〕43號文件的解釋
《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）：
“為進一步做好營改增后土地增值稅征收管理工作，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部 國家稅務總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）等規(guī)定，現(xiàn)就土地增值稅若干征管問題明確如下：”
（3）因此，此處的“銷項稅額”是抵減了土地價款后的銷項稅額。
即：按照2016年第18號公告中的“銷售額”，計算的銷項稅額。
（“按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額”）
4、土地增值稅的收入，不能直接使用發(fā)票上注明的不含稅價款。
五、契稅的計稅依據(jù)
1、規(guī)定
《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）：
“一、計征契稅的成交價格不含增值稅?！?/p>
2、契稅的納稅人是承受人，承受人如何知道成交價格中的“增值稅”?
（1）開發(fā)企業(yè)按期計算允許扣除的土地價款
（2）沒有規(guī)定要求開發(fā)企業(yè)針對每張發(fā)票計算、提供成交價格中的“增值稅”。
3、新《契稅法》的規(guī)定
（1）計稅依據(jù)不包括增值稅
《財政部 稅務總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第23號）第二條第九項：
“二、關(guān)于若干計稅依據(jù)的具體情形”
“(九)契稅的計稅依據(jù)不包括增值稅?！?/p>
（2）正在征求意見：“以發(fā)票上注明的不含稅價款確定”
《國家稅務總局關(guān)于契稅服務與征收管理若干事項的公告(征求意見稿)》：
“三、契稅計稅依據(jù)不包括增值稅，具體情形為：
(一)土地使用權(quán)出售、房屋買賣，承受方計征契稅的成交價格不包括增值稅額;實際取得增值稅發(fā)票的，成交價格以發(fā)票上注明的不含稅價款確定?！?/p>
六、結(jié)論
“營改增”后，因為各稅特點不同，土地價款導致的差額征收增值稅，使各稅種計稅收入出現(xiàn)差異：
1、企業(yè)所得稅收入，以發(fā)票上注明的不含稅價款確定。（在成本費用中調(diào)整）
2、土地增值稅需要直接調(diào)整收入。
3、契稅則難以處理。
4、新《契稅法》擬放棄處理，直接“以發(fā)票上注明的不含稅價款確定”。
微聊
微聊
備案：湘ICP備18019481號